A fines de 2017 la Ley 27.444 modificó la Ley 24.452 habilitando la generación por medios electrónicos, modalidad que fue luego reglamentada por el Banco Central de la República Argentina (BCRA) cuyos aspectos se analizan juntos al tributo instrumental.
La regulación de los cheques fue introducida al Código de Comercio en 1889, y luego sustituida por el dec.-ley 4776/63, que adoptó la ley uniforme de Ginebra. La 24.452, actualmente vigente, reconoce dos tipos de cheques en soporte “papel”: el común, que responde a las características históricas de este documento, y el de pago diferido, que no es una orden de pago pura y simple, sino un instrumento pagadero a plazo.
1.2. Endoso.
El art. 12 del régimen prevé, respecto del cheque común, su transmisión: a) por endoso (en los documentos a la orden); b) bajo la forma y con los efectos de una cesión de créditos (en los concebidos “no a la orden”), y c) por simple entrega manual (cuando se trate de cheques al portador). Para el cheque de pago diferido establece el art. 56 su transmisión por endoso “con la sola firma del endosante”, a lo que debe agregarse la transmisión manual en los emitidos al portador, por aplicación supletoria de las disposiciones sobre cheque común. Obviamente, en el caso de los ECHEQ no existe la posibilidad der su transmisión por entrega manual, dado que no existe materialmente el documento. Por ello, el punto 3.5.1. de la reglamentación de la cuenta corriente bancaria prevé el endoso electrónico.
1.3. Aval
El régimen del cheque, en sus arts. 51 a 53, incorpora el “aval”, consagrándose así legislativamente la corriente doctrinaria y jurisprudencial que se había pronunciado por su admisibilidad. No requiere términos sacramentales para su formulación, en tanto resulte claro que el firmante se obliga a título de garante de la obligación cambiaria y puede ser insertado en el mismo documento cuyo pago se garantiza, en su continuación, o en instrumento separado. En este último caso, es esencial la individualización de las obligaciones garantizadas.
Para los ECHEQ la reglamentación de la cuenta corriente bancaria autoriza la emisión del aval por medios electrónicos.
1.4. Certificación para ejercer acciones civiles.
El BCRA a través de la Com. “A” 6727 actualizó asimismo las normas sobre ‘Sistema Nacional de Pagos – Cheques y otros instrumentos compensables’, creando un documento específico a los fines de posibilitar el ejercicio de las acciones de cobro de los ECHEQ, incorporando el punto 3.4.4., que dispone que, si por cualquier motivo un ECHEQ no fuese pagado, total o parcialmente, la entidad financiera depositaria deberá emitir, ante el requerimiento del beneficiario, la Certificación para ejercer Acciones Civiles (CAC) establecida en el artículo 61 del régimen del cheque.
2) EL ECHEQ Y LA CAC
El “instrumento” es un documento escrito, cuyo soporte material ha sido, en los últimos siglos, el papel, hasta que, sobre fines del siglo XX irrumpió el documento electrónico o digital. El Código Civil y Comercial de la Nación regula los documentos públicos y los particulares, y estos últimos, según estén firmados en forma ológrafa o digital (a los que denomina “privados”) y los no firmados (llamados “particulares” a secas), en los arts. 286, 287 y 288.
En noviembre de 2001 se sancionó la ley 25.506 de Firma Digital, necesaria para validar la autenticidad, integridad y el no repudio del llamado documento digital (o electrónico).
En el caso de los ECHEQ no es necesario que se cumplan los recaudos de la ley 25.506, sino aquellos que resulten de las normas dictadas por el BCRA, por lo que no cabe duda que los ECHEQ son documentos privados en los términos del Código Civil y Comercial de la Nación, aunque no tengan soporte “papel”. A su vez, las CAC, al estar emitidas en soporte papel y llevar las firmas de los funcionarios de la entidad bancaria emisora, indudablemente, también constituyen documentos
privados en los términos del Código Civil y Comercial de la Nación.
Ahora bien, los ECHEQ y las CAC ¿son instrumentos en los términos de la ley de coparticipación federal y, por tanto, susceptibles de ser alcanzados por el impuesto de sellos?
La Ley de Coparticipación Federal brinda la siguiente definición de “instrumento” “…Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.
Para el impuesto de sellos debe admitirse que revisten la calidad de gravables aquellos instrumentos que estén expresamente destinados a servir como sostén de una obligación o acto jurídico, es decir que se manifiesten como su propio título pudiéndose exigir el cumplimiento de las obligaciones en ellos consignadas sin necesidad de otro documento. Es decir que para la ley basta que el documento constituya un título jurídico hábil para exigir el cumplimiento de las obligaciones que constaten.
3) TRATAMIENTO EN IMPUESTO DE SELLOS
3.1. Cheques
La ley 24.452, dispone en su art. 5: “No se podrán gravar con tributos en forma alguna los cheques”.
Esta norma tiene su origen en el art. 6 del proyecto elaborado por el BCRA, que expresaba que “no se podrán gravar en forma alguna los cheques”. Tal redacción mereció críticas, pues la prohibición de “gravar” podría implicar la de constituir derechos reales de garantía sobre estos instrumentos. La incorporación de la expresión “con tributos”, trató de evidenciar la intención del legislador de que los cheques no pudieran ser objeto de imposición.
El inc. 18 del art. 75 de la Constitución Nacional, según el texto de 1994, que se corresponde con el inc. 16 del texto de 1853/60, prevé como atribución del Congreso Nacional: “proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias… promoviendo la industria… por medio de leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo”.
En función de dicha norma diversas leyes nacionales han dispuesto exenciones que comprendían a impuestos provinciales, cuya constitucionalidad fue admitida por la CSJN, sin necesidad de ratificación de las autoridades locales, condicionado a que los privilegios y exenciones tuviesen un carácter temporal.
Eximen expresamente a los cheques o los excluyen de la tributación, los códigos fiscales de la CABA y las provincias de Buenos Aires, Catamarca, Córdoba, Corrientes, Chubut, Formosa, Mendoza, Misiones, San Luis, Santa Cruz, Santa Fe y Tucumán.
Por su parte, los someten a impuestos fijos las legislaciones de Chaco, Entre Ríos, Jujuy, La Pampa, La Rioja, Neuquén, Río Negro, Salta y San Juan.
Este tratamiento se aplica a los cheques, tanto sean emitidos en soporte “papel” y sean firmados en forma ológrafa o se emitan con firma electrónica, en los términos de la Ley 27.444.
Las normas locales que gravan los cheques se encuentran en pugna con la regulación nacional, en lo que constituye una clara violación del principio de prioridad legislativa establecido por el art. 31 de la Constitución Nacional: las leyes que se dicten en consecuencia de la Constitución Nacional son leyes superiores de la Nación y a ella debe conformarse la legislación local y sus autoridades.
La propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, en los autos “Filcrosa” sostuvo que: “Toda vez que las provincias resignaron en favor de las autoridades nacionales su posibilidad de legislar…, no corresponde a ellas ni a los municipios, dictar leyes incompatibles con lo que los Códigos de fondo establecen al respecto, pues al haber atribuido a la Nación dicha facultad han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan… el límite de esas facultades viene dado por la exigencia de que la legislación dictada en su consecuencia no restrinja derechos acordados por normas de carácter nacional”.
3.2. Endosos
El endoso de un cheque es una declaración cambiaria unilateral que tiene por objeto transmitir la posesión del título de crédito y convierte al endosante, salvo manifestación en contrario, en garante del pago del mismo. Ello así, reúne las condiciones de gravabilidad previstas por la Ley de Coparticipación Federal. Sin embargo, las legislaciones de impuesto de sellos contienen exenciones para los endosos, con diverso alcance:
Contienen dispensas a favor de los endosos de cheques las legislaciones de CABA, Santa Fe y Tucumán.
Eximen a los endosos de “órdenes de pago” (género que comprende a los cheques) los códigos fiscales de Buenos Aires, Entre Ríos, Jujuy, La Rioja y Neuquén
Eximen a los endosos de documentos “a la orden” las normas fiscales de Corrientes, Formosa, Misiones, Río Negro, San Luis, Santa Cruz, Tierra del Fuego
Incorporan dispensas a favor de los endosos que se efectúen en documentos comerciales las legislaciones tributarias en Chaco, La Pampa, Salta y Santiago del Estero
Finalmente, exime a los endosos en general la legislación de Chubut, en tanto la de San Luis los grava con “tasa 0”.
Cuando no se apliquen tales exenciones (como es el caso de Catamarca, Córdoba, Mendoza, San Juan), siendo los endosos válidos con la sola firma del endosante, están gravados con la alícuota general, salvo que se hubiera previsto algún tratamiento particular. En los ECHEQ el endoso es efectuado en forma electrónica, no existiendo un documento portante de la declaración cambiaria. No obstante, en las jurisdicciones mencionadas, estos endosos también están gravados.
3.3. Avales
Fiscalmente le son aplicables las reglas establecidas para las obligaciones accesorias, debiendo recordar la distinción entre dos grupos de legislaciones: aquellas en las que las obligaciones accesorias están exentas cuando acceden a una obligación principal gravada o exenta, y otras en las que tales obligaciones siempre están sometidos a tributación.
En el primer grupo se hallan las legislaciones de la CABA y las provincias de Buenos Aires, Corrientes, Formosa, Mendoza, Misiones, Santa Cruz y Tierra del Fuego, cualquiera fuese el lugar de emisión de los cheques. En La Pampa los avales están exentos cuando los documentos avalados también han sido emitidos en la provincia. En Chaco las garantías personales están siempre exentas.
En las restantes jurisdicciones los avales otorgados respecto de cheques emitidos en soporte “papel”, ya sea sobre el cuerpo del cheque o por instrumento separado, o los avales electrónicos, están sujetos al impuesto: Catamarca, Córdoba Chubut, Entre Ríos, Jujuy, La Pampa, La Rioja, Mendoza, Neuquén, Río Negro, Salta, San Juan, San Luis, Santa Fe, Santiago del Estero y Tucumán.
3.4. Certificación para ejercer acciones civiles.
No hay duda que la CAC reviste las características de “instrumento” en los términos de la ley de coparticipación federal, pues es el documento que habilita exigir el cumplimiento de las obligaciones cambiarias, en sustitución del ECHEQ. Es por ello que opinamos que a las CAC les resultan de aplicación las exenciones establecidas para los cheques y que hemos detallado en el apartado 3.1.
La interpretación judicial de las exenciones ha ido variando con el tiempo, pasándose de una postura estricta, a una tesis de que las exenciones no necesariamente deben interpretarse en el sentido más restrictivo que resulte de las palabras de la ley, sino que pueden resultar, asimismo, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de la norma. De tal manera, su interpretación debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, ya que la primera regla es dar pleno efecto a la intención del legislador, sin que ésta pueda ser obviada por posibles imperfecciones técnicas de su instrumentación legal.
Del mismo modo que el principio de legalidad que rige en materia impositiva impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención, situaciones que tienen cabida en ella, con arreglo a los términos del respectivo precepto.
4) LEGITIMACIÓN PARA INCONSITUCIONALIDAD
La justicia, tanto provincial cuanto federal, e incluso la CSJN, se pronunció reafirmando la legitimación de los agentes de retención para impugnar los regímenes que los obligan a actuar como tales, en tanto no se trata de plantear sólo cuestiones constitucionales atinentes a derechos de los sujetos pasibles de la retención, sino del interés de los propios agentes que, en caso de incumplimiento son amenazados con sanciones.
Presumiblemente los organismos fiscales ante los que se efectúe el planteo de inconstitucionalidad habrán de alegar que carecen de facultades para pronunciarse sobre ello. Pero dicha excusa no puede ser consentida, siendo del caso recordar que el artículo 31 de la Constitución Nacional, al establecer la misma supremacía de las normas federales lo hace bajo la prevención que “las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas”, lo que, lógicamente, incluye a los funcionarios administrativos.
La regulación sobre cheques es de indudable competencia federal, al formar parte del Código de Comercio (hoy es legislación complementaria del Código Civil y Comercial de la Nación), en virtud de lo dispuesto en el art. 75 inc., 12 de la Constitución Nacional.
Hace ya casi seis décadas, Marienhoff estableció una clara distinción entre la declaración de inconstitucionalidad y la abstención de aplicación de una norma de dichas características, concluyendo que, si bien lo primero era controvertido, lo segundo resultaba claramente de aplicación. A partir de ello, la Procuración del Tesoro de la Nación hizo suya tal distinción y lo reflejó en diversos Dictámenes, especialmente cuando las normas fueran MANIFIESTAMENTE INCONSTITUCIONALES.
La posición mayoritaria de los administrativistas se inclina a aceptar la tesis favorable al control administrativo, como lo expresa Alberto Bianchi, al citar las opiniones de Marienhoff, Romero, Bidegain y Comadira, y señala que el control de constitucionalidad supone esencialmente la existencia de una controversia indicativa de un conflicto de intereses, de donde concluye que la Administración podrá ejercer el control constitucional en la medida en que ejercite funciones jurisdiccionales.